内容提要：该文较深入地探析了税收的效率和公平原则的有关理论观点，并根据这两个理论原则和我国实际情况，对如何完善我国税制，其中包括要完善消费税、企业所得税、资源税、个人所得税、增值税、财产税，以及设置环境保护税和社会保障税等方面提出了有益的见解。中国论文发表网为您分享经济论文
　　关键词：税收效率原则 税收公平原则 税收完善
　　一，税收效率原则理论与税收完善
　　1．对税收效率原则理论的探究
　　税收的效率包括税收的经济效率和制度效率。其制度效率主要是税务行政效率，即在法定税收收入既定时尽量减少税务支出。
　　有关税收效率原则的理论观点早已有之。重商主义的扛鼎人物托马斯·孟曾提出税收的交换、节约和民主原则。重农学派最具代表性的人物魁奈提倡经济的自由放任、单一土地税和税负适度。尤斯蒂是18世纪德国新官房学派的奠基者，曾提出税收的七大原则．即收入充分、自发纳税、合理负担、平等、确实、费用最少和征税便利原则。英国古典学派鼻祖配弟倡导课税的公平、方便、节省。斯密的税收四大原则是公平、确定、便利和最少征收费用。李嘉图强调税收的效率和经济原则。西斯蒙弟所说的税收四原则，强调效率原则和税收不可侵及纳税人的最低生活费。萨伊提出的税收五原则，在基本上继承斯密的税收四原则的基础上增加了“有利于国民道德”这一原则。约翰·穆勒肯定了斯密的四大税收原则。吗歇尔分析了税收的中性、节省和公平的问题。⑦庇古从福利经济学三个基本命题出发，从新的角度诠释了税收的公平和效率标准。德国社会政策学派掌门人瓦格纳提出税收的四项九目．其四项分别是财政收入、国民经济、社会正义或公平和税务行政原则。
　　在当代。萨缪尔逊既讲了税收的公平，又指出“近年来，税收对效率的影响成为税收政策中最令人关注的问题”。吗斯格雷夫总结了理论上的六条税收原则，概括地说体现为公平、中性、经济稳定、确定、节省原则。供给学派强调税收的效率原则。货币主义和新古典宏观经济学重视税收的中性和效率原则。新制度学派认为．税收中性应在良好税制的效率和公平原则两者权衡的基础上加以理解，并对凯恩斯的税收的经济稳定原则表示首肯(凯恩斯还提出税收的收入分配原则)。新凯恩斯主义者斯蒂格里茨提出的税收五原则是：效率、管理的简便性、灵活性、政治负责和公平。④总而言之，在经济学者提出的税收原则中，效率是被公认的一个原则。为较完整地理解效率原则的内涵。首先必须认清税收中性的观点，它最初起源于古典学派“自由放任”和“自由竞争”的经济政策主张。马歇尔认为：政府对货物的课税会使被课税的货物价格上涨，消费者不得不更多地购买非税的货物，从而改变了商品原来的比价以及生产和消费的决策。后来，税收中性原则扩展到要求把税收对市场机制、资源配置等经济活动和人们的行为选择所造成的不良影响减少到最低限度。延伸到提供平等竞争的税收环境和国际税收中的无歧视性等。学术界对税收的超额负担有不同的表述，主要有：课税造成的生产者剩余损失和消费者剩余损失之和超逾应纳税额，或课税引起的消费者剩余的减少超过应纳税额；税收造成的纳税人的福利损失高过所纳税款。或纳税产生的纳税人的福利损失大于公共产品(税收是公共产品价格)给纳税人带来的福利，或征税而导致纳税人的经济利益损失大于因征税而增加的社会经济利益；课税产生了替代效应，背离了帕累托最优，从而产生了资源配置方面的社会福利损失。马歇尔、约瑟夫、杜马、詹金、弗里德曼、哈伯格利、希克斯和斯蒂格里茨等用不同方法分析和计算了税收的超额负担。税收具有多种效应，绝对中性税收仅是一种理论抽象。提倡税收中性原则。旨在于强调尽量避免或降低税收的超额负担以及对经济运行和资源配置的扭曲效应。
　　税收的经济效率是指：政府通过税收制度在把数量既定的资源转移给公共部门和实行税收调节的过程中，尽量使税收对资源的配置和使用的扭曲所造成的福利损失和效率损失最小化，同时发挥税收对提高资源配置效率的作用。税收的经济效率的标准是税收超额负担和福利损失最小化．以及税收额外收益最大化。要全面把握上述的税收的经济效率的两个方面的内容，以免以偏概全。一方面，如果市场处于或接近于完全竞争状态，不存在外部效应，或消费者偏好正确，由市场配置能实现资源配置优化．税收就应注意中性原则，以克服税收造成的超额负担和效率损失。另一方面。倘若市场配置没有使资源配置达到最优状态，就要为克服市场失灵而发挥税收的调节作用(即税收的校正原则)，以获得税收调节所产生的额外收益最大化。比如：当存在正负外部效应时，就可用税收支出和纠正税加以调节；对垄断者的利润课税；在出现劣值品或有害品(消费者个人价值判断可能超过这类劣值品给他们带来的实际利益)时，可通过税收来抑制其供求。
　　2．根据经济效率原则。完善我国税收税收
　　制度是由税收体系、各种税收法律以及征收管理办法所组成的聚合体。限于篇幅。以下着重就几个有关的税收如何更好地体现经济效率原则的问题进行探讨。
　　完善消费税。1994年我国在征收增值税的基础上再对1 1类产品课征消费税。这属于有选择的消费税中的有限型。课征目的在于调节消费结构。引导消费方向，增加财政收入。要进一步完善我国消费税，这里强调几点：其一．要合理调整税目。凡属过度消费会对人类健康、社会秩序、生态环境造成严重危害的．以及在生产上资源严重短缺的和某些高档消费品(或纯奢侈性高档消费行为)，原则上应逐步纳入消费品征收范围；与此同时，将生活必需品和日常生活用品(它随人均收入和生活水平的提高而扩大)以及生产运输所用且符合可持续发展的产品从税目中剔除。
　　这也符合科特利一黑格法则(即对与闲暇互补和互替的产品分别课征较高和较低的产品税)。其二，规范税基，合理设置纳税环节。做好应纳税产品出厂价格核定工作。目前我国在生产和进口环节实行一次课征制，这是为了降低征收成本，防止税款流失。为杜绝偷、逃消费税，对有的消费品的纳税是否可由生产环节转向生产、消费两道环节，这可予研究。其三，我国现行的消费税在零售环节采用的是价内税。根据国际惯例，宜改为价外税，这样，可使消费者对自己消费税的负担了然在胸，以利抑制过度消费。
　　完善企业所得税。我国已统一了内外资企业所得税，但有关的具体政策规定还应予完善，以克服新税法中的漏洞、空白和有些方面所缺乏的可操作性。需要提及的是：税收支出是以特殊的法律条款规定的、给予特定类型的活动或纳税人以各种税收优惠或对基本税制偏离而形成的收入损失或放弃的税收收入．属于财政补贴性支出。可以通过企业所得税支出政策，促进产业结构优化升级和经济效率提高。其中，在必要时可对从事高新技术风险投资的所得税实行全部免征(如英国)和部分免征(如美国和法国)。再者，要考虑资本、技术、劳动力、风险等补偿。健全企业所得税纳税扣除、税收抵免和退税政策，特别应注意以此来促进对科技创新及其成果应用的投资和再投资。
　　要用好盈亏相抵方式。目前我国规定风险资产投资的亏损可从以后年度的利润中冲减。连续抵补的期限为5年，这是结转补偿方式。可考虑对有些风险投资损失采用混合补偿方式(如美国和我国台湾地区)，即投资者在某一纳税年度发生亏损时。可允许用有一定期限的该年度之前和之后的利润来补偿，并适当延长盈亏相抵的期限。此外，目前我国规定企业的固定资产由于技术进步等原因确需加速折1日的．可以缩短折旧年限或采用加速折旧的方法。借鉴国外经验，在必要时，我国对高新技术项目可有选择地同时实行超速折旧和允许扣除利息成本的办法(这意味着出现负的边际实际税率)，以对投资实行补贴。
　　完善资源税。为了合理调节企业自然资源级差收益，促进自然资源合理开采，应建立健全资源有偿使用制度和生态环境补偿机制，在考虑微观税负承受能力的前提下，可有步骤地适当增加资源税税目。
　　要改进资源税的计征依据和计税方式。从国际上看，自然资源税大体上有产出型、利润型和财产型三种。
　　为遏制对资源的滥加开采。资源税的课税对象要考虑储量和实际产量。凡有条件的应把从量定额征收改为从价计征，建立资源税收入随资源收益变动的调节机制。还应合理调整资源税税率。我国矿产资源补偿平均费率为1．18％，而国外一般为2％一3％。可将矿山使用税、矿产资源补偿费以及与资源开发和保护有关的收费纳入资源税。与此同时．根据资源禀赋、属性、储量和分布状况以及开采难易程度和利润率设定税率。对非再生性、非替代性、稀缺性程度大的资源以及利润率高的资源税率可适当高些。还可考虑回采率和环境修复率，对资源利用率高的资源性企业给以资源税优惠。
　　设置环境保护税。资源有效配置条件：在每一个市场上．价格等于边际社会成本。当存在外部效应而影响边际决策时。即使在一种静态环境中．竞争均衡也未必是帕累托有效。有鉴于此，可通过纠正税或补助，进行必要干预。为实现可持续发展，我国可设置环境保护税(或绿色税)。在考虑对污染的有效控制、环保税的征管条件和微观税负承受能力的前提下。
　　分步设置环保税税目．如可先设置能源燃料污染环保税目。以后再逐步增设固体污染物排放、水污染等环保税目。可按污染排放测定量或对产生污染的来源物课税。根据环保税税目的设置，原则上要逐步把现行的在环境保护方面的收费中与环保税相同性质的一部分并人环保税．并解决好环保税与消费税重复课征的问题。环保税税率的确定要考虑不同污染程度和对污染的补偿费．使污染产生的外部性成本得以体现和内部化，但税率的到位宜分步调整(这是国外的经验)，以使企业逐步消化环保税税负。
　　二、税收公平原则的理论及税收的完善
　　1．对税收公平原则理论的探析
　　税收的公平从广义上讲包括经济公平和社会公平，从狭义上说就是社会公平。经济公平是经济主体的要素收入应与要素投入相对称。税收应注意发挥“平整竞赛场地”的作用，促进市场竞争的机会、规则的公平以及收入与要素贡献相匹配。这与效率原则是异曲同工和统一的。税收的社会公平则是指：根据纳税人的支付能力、福利水平和一定条件下的受益原则。公平地分配税负，使纳税人税后可支配收入大致接近或收入差距控制在社会可接受的范围内。首先应能保证所有社会成员基本的生活需要。
　　税收公平有横向(水平)公平和纵向(垂直)公平，涉及到纳税的能力和受益原则。对于横向公平，国外学者有多种解释。其中之一认为，横向公平是“针对着变化无常的歧视行为的一种防范措施”(马斯格雷夫)，是指“那些在实质上没有差别的人在纳税上也应该没有差别”(萨缪尔森)，是“应该实现同等条件同等对待”(斯蒂格里茨)。我们认为：横向公平是指纳税能力和福利水平相同的人同等纳税，它排除了不相干的种族、宗教等因素；或根据专项税纳税人所获相同的公共产品利益(这也影响福利水平)而缴纳同等税收。纵向公平通常是指纳税能力或福利水平不同的纳税人纳税不同，或按专项税纳税人所得到不等的公共产品利益而课征不同税额。
　　受益原则的价值观基础是社会契约论。如托马斯·孟提出的第一条税收原则是利益交换原则，即国民纳税应与从国家得到的利益相称。孟德斯鸠认为，“纳税人的纳税数额与其享受的自由程度成正比”。①威克塞尔认为．公共产品带给个人的好处与个人为公共产品供给所做出的贡献(纳税)应相一致，而这只能通过人们对税收——公共支出的投票来加以证实和保证。林达尔用自愿交易说来分析这一问题。在林达尔均衡点上，纳税人所应支付的税收(林达尔价格)，等于他们各自从公共产品消费中所获得的边际效用价值。受益原则要求纳税人根据其分享的公共产品利益大小缴纳数额不等的税款。或政府提供公共产品的成本应按社会成员享用的份额来承担。这从理论上讲具有合理性，也有利于合理地确定宏观税负。但从微观上讲，受益原则的应用因公共产品受益的非排他性而难以确定纳税人受益的多寡，还可能使某些税种具有很大的扭曲性(如受征税限制而导致资源的低效率配置)。且体现受益原则的专项税对收入分配的调节作用是中性的。不过，有些受益边界较为清楚和具有一定的消费竞争性的准公共产品。可按受益原则设置专项税(如社会保障税等)。
　　纳税的能力原则．是指按纳税人支付能力纳税。
　　对衡量支付能力的标准有客观说和主观说。客观说有三个标准：一是所得(收入)标准。得到广泛接受的理想的或综合性的收入定义是戴维森——谢恩兹——黑格——西蒙斯量度。①它包括适当会计期间的消费和应计净财富之和。二是支出标准(穆勒、阿尔弗雷德、马歇尔、费雪、卡尔多、米德、洛丁凯、奥德弗和费尔普斯等)。三是财富(个人的将来所得流量的现值)标准。这三个标准各有长处和缺点。在我们看来。可以把标准的合理性和管理的可操作性结合起来，在反映纳税支付能力的这三个方面做到所得税以及有关的商品税和财产税的优化配合．取长补短，以利体现税收公平。支付能力的主观说讲的是纳税人在纳税之后的边际效用相同。穆勒认为，“课税平等就意味着所作出的牺牲平等”。西方学者所说的这一方面的牺牲是指个人效用损失和福利损失。有绝对均等牺牲、比例均等牺牲和边际均等牺牲三种说法。经过艾德沃思(1897)和庇古(1928)之后，边际均等牺牲理论的功利主义方法的影响非同凡响，边际均等牺牲意味着纳税人税后收入相等和总牺牲最小。与之不同，罗尔斯提出了使最不幸的人的福利达到最大化的标准。另外。社会福利函数可能是非帕累托主义的，即它不是个人效用的递增函数。于是，平均主义的社会福利函数就可能关心个人收入的差距，分配平等主义的见解有多种(如福利或效用均等化和概率平等主义等)。客观说在现实中较为可行。
　　2．根据公平原则。完善我国税收
　　我国税制必须更好地体现公平原则，以下仅就其中的几个主要税种的完善问题进行探讨。
　　(1)完善个人所得税。①可先实行分类和综合相结合的个人所得税制。目前个人所得税税前的减除费用(即免征额)应考虑纳税人家庭必要的基本生活费用。今后在建立纳税人税务号码制度(如美国)和较完整的税务征管系统时。在考虑纳税人家庭基本生活支出和赡养系数等因素的前提下，从个人所得税前净收人中减去法定的减免和扣除项目，以代替现行的采用同一免征额的做法。②对企业所得税税后的股息，古典型模式实行公司所得税和个人所得税分别课征。另一种是实行公司所得税和个人所得税的一体化(诚如斯蒂格利茨所说这为大多数经济学家所赞成)。在缴纳公司所得税时。采用股息扣除制和双轨税率制；在缴纳个人所得税时实行估算制(或归属制)、股息免税制和税收抵免制。其中估算制是把公司所得税视为对股息的预扣税．它是一种较为流行的做法。这些经验值得参考。③合理调整税率，这里提及一下最优所得制论中与此有关的观点。维克里指出，由于信息不对称，税制的设计应在效率和公平之间寻找一个最佳的平衡点，为此。他以“风险选择”来测度边际效用函数，采用功利主义社会福利函数，以净收入等于既定要达到的税收额为约束条件。米尔利斯基本上运用了维克里的有关分析逻辑和假设．为最优所得税结构问题提供了更精确的系统说明和求解的一种标准方法。‘嘬优所得税论者提出“倒u形”最适所得税率。他们的看法主要是基于这些考虑：由于信息不对称，纳税人假装低能力要比假装高能力容易得多，这可能使政府征不到本来可征到的一部分税收；在同样效率损失的情况下，通过适当较高的中等收入的边际税率而从较富裕者取得更多税收。同时通过相对较低的低收入和高收入的边际税率而增加其效用或福利，以达到帕累托改进、促进社会公平和实现社会福利函数最大化的目标：在最低收入阶层获得的免税额或补助额既定时。高边际税率仅是限制高收入者的收入水平。对低收入者收入的增加却无补于事。西方学者提出的线性所得税战略和个人所得税的单一税率还仅是一种理论设想。我国现行的个人所得税税率属直线累进，它对所得增加没有鼓励和限制作用。鉴于当前我国一部分社会成员收入差距偏大，必须取缔非法收入，清理灰色和不合理收人，完善社会保障体系．强化对高收入者个人所得税的征管。与此同时，也可考虑适当减少九级累进的级次，拉大级距。
　　今后随着我国收入分配不公的矛盾得到缓解，在一定条件下可对劳动和合法经营所得实行减速累进的个人所得税(这是目前很多国家的做法)。
　　， (2)完善增值税。目前我国增值税基本税率为17％，换算成消费型增值税后为23％，高于西方国家的税率(大多在20％以下)。我国应适时在全国范围内实行增值税转型，以体现效率和公平原则。还应看到，实行增值税的国家对大部分劳务课征增值税，目的在于实现税负公平，并影响消费者的最终行为选择。与增值税链条密切相关的、尚未列入我国增值税课征范围的行业，按其关联程度排列，主要有交通运输、建筑安装、邮电通讯、金融保险等。欧共体成员国在确定增值税税目时一开始就涵盖货物运输业。我国可先把增值税范围扩大到交通运输业等。另外。目前我国增值税的小规模纳税人按销售额的4％或6％的征收率纳税，且不得抵扣进项税款。据调查测算，目前增值税小规模纳税人的实际税负高于一般纳税人。为体现税负公平，除了要促进小规模纳税人(占我国增值税纳税人的80％左右)建帐建证而转为一般纳税人以外，还应适当提高小规模纳税人增值税起征点。也可采取其他措施(如有人建议降低一般纳税人的认定标准和统一行业增值税税率等)。
　　(3)设置社会保障税。目前很多国家课征法律或理论上的社会保障税，这体现了税收受益原则。从国际上看，社会保障税以实际挣得的工薪为计税依据，没有对不同纳税人的状况规定减免扣除的项目，应税收入包括货币收入和附加福利．其税基宽于个人所得税税基。再者，社会保障税只对在一定限额以下的所得部分征税，大多数国家实行比例税率，少数国家采用全额累进税率。国际劳工组织确定社会保障费率警戒线为25％，其税负的承担方式有多种。对于我国社会保险费改税是否可行?我国出现两种截然相反的意见。应该看到，目前我国已有一部分省、自治区、直辖市、计划单列市由地方税务局征收社会保险费，这增强了征收的强制性，降低了征收成本。这种由地方税务局征收的社会保险费已接近理论上的社会保障税。基于此，把社保费的社会统筹部分改为社会保障税(设基本养老、失业和基本医疗保险等税目)未尝不可：至于社保费的个人账户部分可继续采用缴费方式，并要做实。社会保障税费并行不悖的做法在国外已有先例。根据条件做好社会保险费(税)的扩面征缴工作，并适当增加国家财政的社会保障支出的比重，宜采用比例税率。
　　(4)完善财产税。在财产所有关系上有静态财产和动态财产之分。财产课税以各类动产和有关的不动产为课税对象。有选择地课征财产税，有利于调节财产分配的不公，促进财产资源有效使用。从世界上看，目前财产税有三种方式：一是对个人拥有的大部分财产的净值课税，二是对容易征税的不动产和有形财产课税．三是对个人拥有的财产扣除负债和法定项目后的余额课征一般财产税。中共十七大报告中指出，要创造条件让更多群众拥有财产性收入。着力提高低收入者收入，使中等收入占多数，保护合法收入，调节过高收入。这也是我国在全面建设小康社会进程中对财产课税所应遵循的原则。
　　物业税是国际通行的一种不动产税。从2003年开始，我国已在一些城市进行房地产模拟评税试点。
　　要开征物业税，需做好以下工作：一是要制定和颁布物业税的专门法律和法规。二是在多数发达国家，都设有一个专门机构。它们对什么财产及其主人的有关资料了如指掌。三是在国际上通常由税务部门建立个人财产评估机构。并结合有关部门和专业人员进行财产评估。我国要设立专业的、规范的房地产评估机构．各有关部门拥有的房地产真实数据应做到信息共享。四是在大多数国家，要求财产评估合理且能被法庭接受。财产评估有市场法、成本法和收益法等，计税依据分为市场财产税和估价财产税(估定价值是市场价值的一定百分比，这适用于未发生财产所有权转移的财产)。有的国家对自居住宅价值的评估实行最高限额。这些做法可资借鉴。五是大多数国家物业税税率在0．1％一1．2％。我国可根据各地区情况以及房地产地理位置和用途，设计若干档次税率。六是借鉴国外经验．对低收入和特殊人群等要实行物业税的起征点、扣除、减免、折扣、返还、延期缴纳等优惠。同时，对实施物业税之前购买的房产在规定的土地使用年限内应实行物业税减免。
　　另外．2006年2月香港地区已正式取消了遗产税。美国于2001年2月通过了《关于近期内大幅度削减遗产税的提案》，美国国会尝试永久废除遗产税。对我国是否以及何时开征遗产税，这是可以进一步探讨的。但开征遗产税要有遗产继承的规定、个人财产申请登记、财产评估、个人信用和金融等制度配合。目前我国物业税的开征时机尚不成熟，更遑论开征遗产税。即使在以后开征遗产税，也应注意几点：
　　一是宜采用总遗产税．这既便于掌握税源和征收管理。也可避免由于财产分割纠纷而拖延纳税。二是务必防止征税面过宽．以利让更多群众拥有财产性收入，使中等收入占多数。为此，起征点要高，同时要合理规定不计人应征税遗产总额的项目和允许扣除的项目。三是遗产税征收范围宜从易到难(指遗产的统计和评估的难度)。在一定的条件下允许分期纳税。
　　作者简介：邱泰如，中共福建省委党校教授(福州350003)。更多经济论文 论文发表就在中国论文指导网